（ 2005-03-24 中国水文新鲜网）
自《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）2001年5月1日实施以来，在税务机关内部关于偷税有关具体条文理解的辩论就一直没有停息过。由于相当一部分讨论限于对《征管法》中关于偷税表述的字面理解，所以出现了各抒已见“仁者见仁，智者见智”的局面，虽然各有一定的道理，但是不同程度地存在着一些偏颇。为了更加准确地理解偷税，笔者查阅了大量的资料，并参阅了最高人民法院、最高人民检察院、公安部有关的司法解释和文件规定，尝试着对偷税行为进行了剖析，以供大家参考，并且欢迎批评指正。
一、偷税的概念
所谓偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。[1]
当偷税数额较大或者偷税性质严重时，偷税行为就转变成偷税罪。具体标准为偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的。在量刑上根据不同的偷税数额，量刑标准又有所不同。[2]
二、偷税的手段
(一)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证
对于本条争论最多的是取得的发票等原始凭证是否属于本条所列举的行为。
从法律条文的字面含义理解，的确未明确载明“原始凭证”字样，根据法无明文规定禁止即不为违法的原则，这样的理解有一定的道理。但是，根据这一理解，在实际运用中会得出一个悖论：纳税人只要保持记账账凭证上的记载数据等于所附原始凭证的汇总数据（这样就不存在着伪造记账凭证的问题），就不存在着伪造、变造记账凭证的问题。纳税人取得伪造、变造的原始凭证即使可能行造成偷税，但是仍不属于本条所列举的偷税手段，不够成偷税，只能按照未安规定取得发票处罚。显然这种从字面理解出来的含义不是立法意图所想要表述出来的思想。
为此，最高人民法院于2002年11月5日对此行为进行了司法解释：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。[3]此一司法解释补充完善了这一立法漏洞。
(二)在账簿上多列支出或者不列、少列收入
对于本条争议较多的是对于纳税人取得的虚开增值税专用发票并且进项税额已入账是属于哪一种偷税手段，有的观点认为应当属于伪造记账凭证，另一种观点认为《征管法》中未列出这种偷税手段，根据法无明文规定不是违法的原则，对于取得虚开的增值税专用发票的行为不应确定为偷税行为。
对此国家税务总于以规章的形式进行了界定：纳税人非法取得虚开的增值税专用发票上注明的税额已经记入“应交税金”作进项税额，构成了“在账簿上多列支出……”的行为，应确定为偷税。[4]
或许有人会质疑，新征管法是1997年修订的，用1995年的行政规章解释是否合适？这里我们注意到尽管《征管法》是1997年颁布的，但是修订前后对于这一部分的表述是一致的，因此我们认为它与新的规定未冲突、是有效的。从法律效力的角度而言，旧法在未被宣布作废或不与新法冲突时，其效力不灭。从这个意义上来说，国家税务总局的这种解释是有效力的。
(三)经税务机关通知申报而拒不申报纳税
在这一条上，税务干部普遍存在的一种理解是：纳税人应申报而未申报，经税务机关通知申报而仍不申报。在实务操作上，为避免可能会有的争议，通常情况下，通知的方式还主要表现在书面通知上。
税务机关这么操作，当然是无可非议的。但是，对于这一条的理解上存在有重大的偏差。
最高人民法院在对《中华人民共和国刑法》中关于偷税罪的本项偷税手段（与《征管法》中的表述是一致的）的司法解释中指出：
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：
1．纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；
2．依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；
3．尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
从以上规定我们能够得出结论：
第一，对于依法办理了税务登记的纳税人、办理扣缴税款登记的扣缴义务人，只要其已办理了登记就视同税务机关已完成了税务机关已通知申报的程序。
第二，对于依法不需要办理税务登记的纳税人以及尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，必须经税务机关依法书面通知其申报。
(四)进行虚假纳税申报
与这一概念相关联的是“编造虚假的计税依据”，两者在表现上极其相似。但由于两者是不同性质的违法行为，其所受处罚也有很大的不同：“进行虚假的纳税申报”按照偷税处罚，“编造虚假的计税依据”可处以5万元以下的罚款。区别两者的不同对于适用法律的罚则条款十分重要，同时对于保护纳税人的合法权益、使其过罚相当同样十分重要。
最高人民法院的司法解释指出：“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。[5] 主要表现是申报表、申报资料与纳税人账簿记载的内容不一致。
根据国家税务总局税收征管司的释义，纳税人编造虚假计税依据，是指编造虚假的会计凭证、会计账簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计账簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等。
编造虚假计税依据可能有两种结果，一种是编造虚假计税依据，造成不缴或少缴应纳税款。对于这种行为，应该认定为偷税。应按《税收征管法》第六十三条的规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款”。
编造虚假计税依据的另一种后果是，并未产生实际的不缴或少缴税款的事实，但却影响了申报的真实性，可能造成以后纳税期的不缴或少缴税款，如编造虚假计税依据后，增加了亏损额，但还没有造成实际的不缴或少缴。对于这种行为，根据《税收征管法》第六十四条的规定，税务机关有权责令纳税人、扣缴义务人在规定的时间内改正编造的虚假计税依据，同时处5万元以下的罚款。
由此可见，纳税人编造虚假计税依据的，视其是否造成不缴或少缴税款的情况，分别按《税收征管法》第六十三条或第六十四条进行处理，不应同时适用两条规定。
(五)缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。
这里容易与骗取出口退税混淆，两者的主要区别在于纳税人是否缴纳了税款。主要可分为以下三种情况：
第一，纳税人先缴纳了税款，然后以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款，这种情况下，应当认定为偷税；
第二，纳税人未缴纳税款，以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税的，这种情况下，应当认定为骗取出口退税；
第三，纳税人先缴纳了税款，然后以假报出口或者其他欺骗手段骗取比所缴纳的税款数额要多的税款，如纳税人先缴纳了100万元的税款，然后骗取150万元的税款。在这种情况下，应当分别认定：对于骗取的出口退税款中与纳税人缴纳数额相等部分，如本例中的100万元，认定为偷税；对于超过已缴纳的税款部分，如本例中的50万元（150-50），认定为骗取出口退税。
在理解本条时应当到一点，就是骗取的出口退税与已缴税款之间有着同一笔业务的因果联系，这时可以认定为偷税。否则，即使纳税人其他货物缴纳了增值税、消费税也应当认定为骗取出口退税。
三、关于偷税罪中应注意的事项
偷税罪是指偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。[6]
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。
对于偷税罪的理解有以下几点需要我们注意：
（一）《刑法》第201条对于偷税罪的量刑存在着立法空白
根据《刑法》纳税人偷税数额占应纳税额百分之十以上，偷税数额在1万元以上均构成了偷税罪。[7]然而在对于偷税罪的量刑上却出现了立法空白。如图所示：
第一，阴影部分的A区域代表着偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元部分；
第二，阴影部分C区域代表偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上。有量刑标准的仅为A，C两部分。
同样构成了偷税罪的B区域（偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元部分，以及D区域（偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上部分，出现了偷税罪量刑上的空白。
对此，最高人民法院的司法解释对其进行了重新界定：纳税人实施偷税手段不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚，即处以三年以有期徒刑或者拘役，并处1-5倍的罚金。
也就是说除偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处以3-7年的有其徒刑外，其他构成偷税罪的行为均处以3年以下有期徒刑或者拘役。
（二）偷税数额的确定
偷税数额是确定一般违法还是犯罪的重要因素之一，正确理解这个概念有助于正确确定罪与非罪。
在理解偷税罪确定纳税人偷税数额时，在实务中，税务干部对偷税数额存在不同的理解，有的理解为仅为增值税、所得税或营业税，这些理解都有一定的道理。
为了规范，最高人民法院对一概念进行了规范：偷税数额的确定，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。[8]
（三）偷税数额占应纳税额的百分比及计算区间的确定
偷税数额占应纳税额的百分比是确定罪与非罪的另一个重要指标。对于这个比例的确定，相当一部分税务干部理解为所检查税种（如增值税）偷税数额占当期该税种应纳税额的百分比；另外一种理解为所检查税种（如增值税）偷税数额占当期所有应纳税额的百分比。
按照最高人民法院的司法解释：偷税数额占应纳税是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。[9]
具体期间按照以下原则确定：
第一，不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。
第二，纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。
第三，偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。
（四）“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的含义理解
关于这条的理解，不少税务干部在理解上存在着一些偏颇，认为只要纳税人因偷税被税务机关行政处罚，第三次再偷税的，不管数额多少一率构成刑事犯罪；另外在多长期间内被三次行政处罚上存在着认识不清的问题。
根据最高人民法院的司法解释：纳税人两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚 [10]
对于本条的理解，应当把握两点：一是两年内；二是第三次被处罚时偷税数额达到了1万元以上。
（五）“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”的理解
根据最高人民法院的司法解释：对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。 [11]
四、注意区分对扣缴义务人偷税行为的认定
扣缴义务人是依法具有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，如工薪所得的扣缴义务人。
扣缴义务人偷税主要是指扣缴义务人未缴或者少缴已扣缴的税款的行为，其采取的偷税手段与纳税人偷税手段是一致的。如果扣缴义务人未扣或少扣应扣税款的行为便不属于偷税而是应受到行政处罚的其他违法行为。
这里还应当注意的另外一点是，当扣缴义务人未缴或少缴其自身应纳税款时，这时其身份应当是其作为纳税人偷税，而不是扣缴义务人偷税，这里需要准确理解。
五、与法律相关的两个概念的理解
（一）司法解释的效力是否及于行政
在现实中，税务干部经常会产生这样的疑问：司法解释是否对税务机关有着约束力，也就是税务干部在执法中是否需要遵守司法解释？
要回答这个问题，首先要理解司法解释的法律效力，即司法解释在我国法律中的地位。在我国的法律体系当中，根据对法律解释的主体不同可分为：在各自职权范围内由各级人大及其常委会、国务院对法律的立法解释；由最高人民法院、最高人民检察院行使的司法解释；由各级政府、行政机关行使的行政解释。
这里需要申明以下几点：
第一，各级主体在其法定职权范围内进行法律解释。如果其越权解释便是无效解释，便不存在其效力的讨论了。
第二，不同主体依其职权进行的解释与其解释的法律具有同等的法律效力。如全国人大及常委会对法律的解释相当于法律；国务院的解释其效力相当于行政法律；最高人民法院、最高人民检察院对于法律的解释属于司法解释其效力相当于法律。
第三，司法解释对偷税罪的标准界定，属于法律规定，作为税务干部不能根据自己对偷税罪的字面理解来否定两高的司法解释，这一点是税务干部需要引以为戒的。
从以上分析，司法解释的效力相关当于法律，作为税务机关应当遵守。
（二）对于法无明文规定是否不违法
税务干部中持此观点者居多，他们认为只要纳税人未实施《征管法》列举中的五种偷税手段，而是采取了其他的偷税手段，即使少缴了应缴税款，但是因为法无明文规定，那么其行为仍然不能构成偷税。
这种理解有其合理的一面。我国法律属于大陆法系，法律主要以成文的形式制定，而且采用“无罪推定”的原则，税务机关无足够的证据证明纳税人的行为违法，那么纳税人的行为便不构成违法。
然而，我们应当看到，首先，一项行为是否违法应当看这种行为有无违背了立法者的立法意图和立法原则。偷税行为侵犯了国家的税收征管制度，《征管法》中对于偷税的立法意图，是为了惩罚纳税人未缴或少缴应缴税款的行为，而不仅仅在于列举其偷税的手段，只要纳税人主观上存在着故意，客观上又造成了未缴、少缴税款，均属于征管法所禁止的偷税行为。
其次，随着社会的发展新的违法手段不断产生，手段式列举的成文法立法总是滞后于时代，所以，对于一项行为是否违法，一是要看法律是否有明文规定，二是要从法理上去理解衡量某一行为是否违法，而不仅仅是拘泥于形式。我们认为衡量一项行为是否违法的关键依然是利用法理，从违法行为的构成上去分析，而不仅仅是从字面简单理解，从而造成对法条的重大曲解，违背了社会正义。
第三，那么是否就是说税务干部可以任意扩大对征管法的解释呢？显然不是，作为执法机关的税务机关、税务干部对法律条的解释仍然应当局限于一定的狭窄的范围之内的。同时，我国应逐步改变目前这种执法者解释法律的局面。
[1] 《中华人民共和国税收征收管理法》第63条
[2] 《中华人民共和国刑法》第201条
[3]《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释(2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过)法释〔2002〕33号最高人民法院公告》
[4] 1995年10月21日，国税函发[1995]564号
[5]《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释(2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过)法释〔2002〕33号最高人民法院公告》
[6] 《中华人民共和国刑法》第201条
[7] 最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，2001-04-18
[8] 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释(2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过)法释〔2002〕33号最高人民法院公告》
[9] 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释(2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过)法释〔2002〕33号最高人民法院公告》
[10] 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释(2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过)法释〔2002〕33号最高人民法院公告》
[11] 《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释(2002年11月4日最高人民法院审判委员会第1254次会议通过)法释〔2002〕33号最高人民法院公告》
