（来源:中国税收信息网 ）
对于生产加工应税消费品的企业，注册税务师代理审查消费税可以与增值税同步进行。通常情况下，消费税与增值税的税基相同，其计税依据都是含消费税而不含增值税的销售额。但是，在某些情况下，消费税在征税范围、纳税环节、税额扣除等方面又有其不同于增值税的特点。根据纳税人常常出现的不计、少计消费税的各种情况，注册税务师应针对不同情况采取相应的纳税审查方法。
一、计税依据的审查
消费税实行从价定率征收或者从量定额的办法计算应纳税额，其计税依据分别是应税消费品的销售额和销售数量。实行从量定额征税办法的应税消费品有黄酒、啤酒、汽油和柴油4种，其余应税消费品均应按从价定率办法征税。根据财税[2001]84号《关于调整酒类产品消费税政策的通知》的规定，从2001年5月1日起，凡在中华人民共和国境内生产、委托加工、进口粮食白酒、薯类白酒的单位和个人，其计税办法由《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。应纳税额计算公式： 应纳税额=销售数量×定额税率＋销售额×比例税率 。在实际工作中，注册税务师应针对税法中对自产和委托加工应税消费品的不同规定，选择其计税依据审查的侧重点。
（一）自产应税消费品应纳税额的审查
1、价外费用的审查。纳税人在价外费用计税方面常出现的问题是一票两开，不缴增值税或消费税。通常表现为：将价外费用冲减“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等，或将价外费用记入“其他业务收入”、“营业外收入”及各种往来账户。审查时应侧重从以下几方面着手：第一，审查“其他应收款”、“其他应付款”等往来账户，核实纳税人是否用应并入销售额缴纳消费税的代收代垫款项；第二，审查纳税人的“营业外收入”、“其他业务收入”明细账，核实纳税人是否存在应并入销售额征收消费税的价外费用；第三，审查纳税人已开具的普通发票存根联，如发现运输费等收费项目，有无错纳营业税漏计消费税的情况；第四，审查纳税人的“生产成本”、“管理费用”、“财务费用”等成本费用类账户，如发现红字冲销额，应注意核实有无属于价外费用而不缴消费税的情况。
2、废品销售的审查。纳税人销售残次应税消费品漏计消费税，通常的表现为，将实现的销售收入直接冲减有关成本费用，或将销售收入记入“营业外收入”、“应付福利费”、“其他应付款”等账户。审查时，应侧重审查纳税人的“生产成本”、“制造费用”、“应付福利费”等账户，对照摘要栏填写内容，如有疑点，应进一步审查原始凭证，核实是否有将废品销售收入不计入“产品销售收入”，漏缴消费税的情况。
3、销售不入账的审查。有些企业利用“分期收款出发商品”科目和“预收账款”科目，隐人耳目，实现销售不入账。这种情况多见于化妆品、酒类产品等应税消费品销往各个体批发网点，由于这类交易一般不开具发票，厂家多采用此法。审查时应注意审阅分析企业的“资产负债表”，根据“预收账款”、“分期收款发出商品”明细科目发现问题，并对照购销合同判断有无应计未计销售的情况。
4、红字冲销销售收入的审查。例如，在收取货款时，将支付给购货方的回扣直接在收入中坐扣。对这种情况，应注意审查“产品销售收入”账户，看有无红字冲销额，或借方发生额，如有，应进一步核实，有无在计提本期消费税时，按照本期产品销售收入净额计算。
5、组合产制品的审查。对于将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，主要通过对纳税人的仓库、柜台进行实地审查。发现纳税人有成套消费税销售的，再进一步审查“产品销售收入”和“产成品”明细账，并与销售发票相核对，看是否将成套消费品分开记账、分别计算消费税的情况。如将化妆品、护肤护发品及包装盒组装成成套化妆品对外出售，账务处理分别按化妆品、护肤护发品、包装盒作销售，月末提取消费税时，则分别按各自适用税率计算，对包装盒不计消费税。对此种情况，凡属于先包装后销售的，应按成套化妆品的销售收入，依照化妆品的最高税率计算补征消费税。
6、虚报损失的审查。对于纳税人报损金额较大的情况，应查明原因，判断有无虚报的可能性。主要通过审查“待处理财产损溢”、“管理费用”、“营业外支出”、“其他应付款”等科目，确认报损金额，然后分析有无将虚报产品损失后，将应税消费品对外销售后挂往来账户用于发放福利，或者直接用应税消费品发放福利不记账。如有必要，可通过企业职工了解有关福利发放情况。
7、以物易物、以货抵债、投资入股业务的审查。对这类业务，主要是审查纳税人的计税价格是如何确定的，有无与协作厂家压低售价，或双方均以成本价，不计或少计消费税。应注意审查“产成品”明细账的贷方发生额，认真贷方栏记录，发现疑点，应查看记账凭证和原始凭证。如出现对应科目是“长期投资”、“原材料”、“应付账款”等，应进一步查核是否按纳税人同类消费品的最高销售价格计算消费税。
8、自产自用业务的审查。这类情况比较普遍，是消费税审查的重点。应仔细审查“产成品”、“生产成本”、“自制半成品”账户贷方发生额，注意审核账户对应关系是否正常，如对应科目是“管理费用”、“应付福利费”、“销售费用”、“营业外支出”等，则应进一步查阅记账凭证，看有无同时按照该种应税消费品的同期同类售价计提消费税。
9、包装物的审查。对于包装物业务少计消费税的情况通常的表现有：纳税人将单独计价的包装物收入从应税消费品收入中扣除，在收取价款时直接贷记“包装物”科目；对逾期不再退还的包装物押金及已收取一年以上的包装物押金未计算消费税；对酒类产品包装物押金未及时计提消费税。应注意审查“包装物”、“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目，核实纳税人是否有应并入应税消费品销售额征收消费税的包装物出售收入及收取的包装物押金。如有，应结合“应交税金——应交消费税”账户和纳税申报表相对照，审查其是否及时足额缴纳了消费税。
10、关联企业转让定价的审查。新税制实施以来，一些消费税纳税人为了达到少缴税款的目的，采取划小核算单位，成立独立核算的销售公司，降低产品出厂价格，通过商业返利方式侵蚀税基，利用企业集团的内部协作关系，采取总公司低价生产供应零配件给生产企业，将应税消费品低价销售给公司的方式进行避税。因此，对生产应税消费品成立独立核算的销售公司或组建成企业集团的纳税人，应通过审查其“销售收入”、“生产成本”、“管理费用”等账户，对各关联企业之间收取的价款、支付的费用进行核实，如价格明显偏低又无正当现由的，按税法规定予以调整。对成立非独立核算的销售公司，应按销售公司的对外售价计算消费税。
（二）委托加工应税消费品的审查
对于委托加工的应税消费品，首先应审查是否符合税法中规定的委托加工方式，如不符合规定，是否按销售自制应税消费品缴纳了消费税，然后，应着重对下列内容进行审查：
1、审查“委托加工材料”、“应交税金——应交消费税”等明细账，对照委托加工合同等原始凭证，看纳税人委托加工的应税消费品是否按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，是否按照组成计税价格计算纳税，受托方代收代缴的消费税税额计算是否正确。
2、审查“委托加工材料”、“生产成本”、“应交税金——应交消费税”等明细账，看纳税人用外购或委托加工收回的已税消费品用于连续生产应税消费品，在计税时准予扣除的消费税额计算是否准确，是否按当期实际生产领用数量计算。
3、审查“委托加工材料”、“应交税金——应交消费税”等明细账，看委托加工应税消费品直接出售的，有无重复征收消费税的问题。
二、适用税目、税率审查
1、审查有无扩大低税率的适用范围。例如，企业将成本相近的化装品和护肤护发品故意混淆，从而少计消费税。审查时，应当首先到生产车间了解产品的原料及生产工艺，根据“产品成本计算表”耗料情况，区分产品的类别，防止因错用税目而造成扩大低税率的适用范围。
2、审查兼营业务是否分别核算。对不同税率应税消费品的销售额、销售数量，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率应税消费品组成成套消费品销售的，是否从高适用税率。
例 1：注册税务师在受托审查某汽车制造厂纳税事项时，发现有下列三笔会计分录：
1.借：固定资产——小轿车 180000
贷：应付账款——红光汽车厂 180000
2.借：应付账款——红光汽车厂 180000
贷：产成品——小客车(2辆) 180000
3.借：原材料——汽车零配件 500000
贷：产成品——小客车(4辆) 500000
经进一步审查，减少的产成品680000元（180000+500000）属工厂６辆小客车的制造成本，该批产品当月的平均单位售价为150000元，最高单位售价160000元。
要求：假设不考虑增值税，已知小客车的消费税税率为５％，请分析上述会计分录对企业缴纳消费税有无影响，应如何处理？并作出相关会计分录。
分析：从１、２两笔分录可知，该企业以本厂生产的小客车向红光汽车厂换取小轿车；第３笔分录，说明该企业以产品换取原材料。以上业务属于以货抵债或以货换货的业务，按规定，应按当月小客车的最高售价计算消费税。
应纳消费税＝2×160000×5%+4×160000×5%＝16000+32000=48000（元）
按照新《企业会计准则——非货币性交易》的规定，调整分录如下：
借：固定资产——小轿车 16000
原材料——汽车零配件 32000
贷：应交税金——应交消费税 48000
例２：某卷烟厂2000年６月份纳税申报的销售收入是甲级卷烟2000万元，乙级卷烟1500万元。注册税务师代理审查时，发现下列问题：
1.5月份预收某商业企业货款35.1万元，本月发给该企业甲级卷烟46.8万元（含税）和乙级卷烟11.7万元（含税）的产品，多发的货款采用商业汇票结算，已收到对方开出并承兑的商业汇票一张，金额23.4万元。企业的账务处理为：
借：预收账款 351000
应收票据 234000
贷：产成品 585000
2.某日销售甲级卷烟70.2万元，其账务处理为：
借：应收账款 702000
贷：产品销售收入 550000
应交税金——应交增值税（销项税额） 93500
包装物——纸箱 58500
经查，包装物企业按账面成本结转。
3.某日将每箱不含税售价1000元的甲级卷烟60箱，以每箱不含税售价140元的优惠价格售给某关联企业。将收入记入乙级卷烟销售明细账。
4.当月发给本厂职工甲级卷烟3000条，每条不含售价30元，成本价12元。账务处理为：
借：应付福利费 36000
贷：产成品 36000
5.某日购进材料一批，账务处理为：
借：原材料 120000
贷：生产成本 120000
经进一步审查，结转的生产成本为完工甲级卷烟按当月平均售价计算的销售额。该批产品按当月同类卷烟最高售价计算的不含税销售额为140000元。该批产品的账面实际成本为40000元。
6.销售不合格卷烟一批（属乙级卷烟），取得含税收入23400元，记入营业外收入。
7.“产品销售收入——乙级卷烟收入”账户中记入甲级卷烟销售收入80万元。
要求：指出存在的问题，计算该厂当月应补交的消费税款，并作出相应的会计分录。
分析：
1.以预收货款方式销售产品，应在产品发出时，作为销售实现的时间，并计算消费税。调账分录为：
借：产成品 585000
贷：产品销售收入 500000
应交税金——应交增值税（销项税额） 85000
结转成本分录略。
应补消费税＝500000×50%=250000（元）
2.企业将产品连同包装物销售，包装物不单独计价，而直接冲减了产品销售收入，少计增值税和消费税。调账分录如下：
借：产品销售费用 58500
贷：产品销售收入 50000
应交税金——应交增值税（销项税额） 8500
应补消费税＝50000×50%=25000（元）
3.关联企业之间的销售业务，应按照独立企业之间的业务往来，计算消费税。企业误记乙级卷烟，少计消费税。调账分录为：
借：应收账款——某关联企业 60372［(1000-140)×60×(1+17%)]
贷：产品销售收入 51600 [(1000-140)×60]
应交税金——应交增值税（销项税额）8772
应补消费税＝1000×60×50%-140×60×40%=30000-3360=26640（元）
4.企业将自产产品用于福利，应视同销售计征增值税和消费税。
应补增值税＝3000×30×17%=15300（元）
应补消费税＝3000×30×50%=45000（元）
借：应付福利费 60300
贷：应交税金——应交增值税（销项税额）15300
应交税金——应交消费税 45000
5.企业以未入库的产品换取原材料，未计算增值税和消费税。
应补增值税＝120000×17%=20400（元）
应补消费税＝140000×50%=70000（元）
按照新《企业会计准则——非货币性交易》的规定，原材料成本＝40000+20400+70000=130400（元），调账分录为：
借：生产成本 80000
原材料 10400
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 20400
应交税金——应交消费税 70000
6.企业将残次消费品对外销售，应计入其他业务收入，并按规定计算增值税和消费税。调账分录为：
借：营业外收入 23400
贷：其他业务收入 20000
应交税金——应交增值税（销项税额）3400
在会计实务中，“营业外收入”用红字冲减。
借：其他业务支出 8000
贷：应交税金——应交消费税 8000
7.核算有误，将甲、乙级卷烟相混淆，漏计消费税。调账分录为：
借：产品销售收入——乙级卷烟收入 800000
贷：产品销售收入——甲级卷烟收入 800000
应补消费税＝800000×(50%-40%)=80000（元）
本月应补交消费税合计＝250000+25000+26640+45000+70000+8000+80000=504640（元），其中应计入“产品销售税金及附加”的消费税为：250000+25000+26640+80000=381640（元）。调账分录为：
借：产品销售税金及附加 381640
贷：应交税金——应交消费税 381640
补缴时：
借：应交税金——应交消费税 381640
贷：银行存款 381640
